會計信息真實性的責任保證系統(tǒng)初探

　　一、國際會計準則的核心：真實與公允

　　國際會計準則委員會關(guān)于“編制和提供財務報表的框架”（Framework for the preparation and presertation of FinancialStatements）提出的財務報表的質(zhì)量特征主要是：可理解性、相關(guān)性、重要性、可靠性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性、可比性和及時性。

　　1.可理解性。財務報表中提供的信息的一項基本的質(zhì)量特征，就是便于使用者理解。當然，財務報表的使用者應該具有一定的工商經(jīng)濟活動和會計方面的知識，并且愿意下功夫去研究資料，但是不能因為某些使用者難以理解而將與經(jīng)濟決策有關(guān)的復雜事項的資料排除在財務報表以外。

　　2.相關(guān)性。資料要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)，包括對過去、現(xiàn)在或未來的事件的評估，對企業(yè)利用機遇和應付不利形勢的預測以及對未來的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的預測。

　　3.重要性。資料的相關(guān)性受到其性質(zhì)和重要性的影響。如果資料的省略或差錯會影響使用者根據(jù)財務報表采取的經(jīng)濟決策，資料就具有重要性。

　　4.可靠性。資料要成為有用必須具有可靠性。只有當其沒有重大差錯或偏向并能如實反映情況而能供使用者作依據(jù)時，資料才具備可靠性。有些處于爭執(zhí)中的數(shù)據(jù)（如正在訴訟中的索賠要求金額）不宜列入財務報表。

　　5.如實反映。要使資料可靠，就必須如實反映其所擬反映或理當反映的交易或事項。對于那些確實難以計量或不確實的財務項目不宜列入財務報表。

　　6.實質(zhì)重于形式。如實反映意味著必須根據(jù)交易或其他事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映，因為實質(zhì)和形式并不總是一致。

　　7.中立性。財務報表中包含的資料要可靠，就必須是中立的，也就是不帶偏向的。

　　8.審慎。財務報表的編制者必須考慮在許多事件和情況下，必然會有不確定因素。如有疑問的應收帳款的可收回程度，廠房和設備大概的使用年限，可能發(fā)生保修要求的次數(shù)。在預計這些不確定因素時，要加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債或費用。然而，審慎的運用并不允許諸如設立秘密準備金，過份地提取準備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負債或費用等，因為那樣編制的財務報表不可能是中立的，從而也就不會具有可靠性。

　　9.完整性。財務報表中的資料要具有可靠性，就必須在重要性和成本允許的范圍內(nèi)做到完整。遺漏會造成資料的虛假或令人誤解，從而使資料不可靠并且在相關(guān)性上有缺陷。

　　10.可比性。資料的使用者必須能夠比較企業(yè)不同時期的財務報表和不同企業(yè)的財務報表。因此，不論是對于某個企業(yè)的不同時期，還是對于不同的企業(yè)，同類交易或其他事項的計量和列報，都必須按照一致的方法進行。遵循國際會計準則，包括揭示企業(yè)所采用的會計政策，有助于達到可比性。但這并不妨礙企業(yè)引進通過改進的會計準則。如果在存在更為相關(guān)和更為可靠的選擇時，企業(yè)不宜保持其會計政策不變。為了便于使用者比較一個企業(yè)在不同時期的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務變動狀況，有必要在財務報表中反映以前各期的對應資料。

　　11.及時性。資料的報告如果不適當?shù)赝涎�，就可能失去其相關(guān)性。既要及時，又要可靠，關(guān)鍵的問題是如何最佳地滿足使用者的經(jīng)濟決策需要。

　　總之，財務報表的編制必須遵循真實和公允（True and Fair）的原則，真實地、公允地反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動。真實和公允，這正是國際會計準則的核心，也是會計信息最本質(zhì)的質(zhì)量特征。

　　二、會計信息失真的現(xiàn)狀及原因透析

　　會計信息失真的原因多種多樣，概括起來有兩類：一是故意作弊造假；二是技術(shù)性原因。故意作弊造假的背后必有不可告人的動機，這是主觀原因。技術(shù)性原因則包括會計方法的可選擇性和會計信息的不確定性，對會計政策的誤用，對事實的疏忽和誤解，以及在會計處理過程中，計算與抄寫的錯誤等。

　　會計“造假”的類型包括編造假表、假帳、假證、假據(jù)，其手法真是五花八門，或“張冠李戴”[1]，或“偷天換日”[2]；或“無中生有”[3]，或“暗渡陳倉”[4]，或“金屋藏嬌”[5]，或“渾水摸魚”[6]等等，不一而足。

　　會計造假的客觀原因可以概括如下：

　　1.法制不健全，沒有形成“造假犯法”的法制環(huán)境。從法制建設的角度看，我們的經(jīng)濟立法已形成了基本的體系，但執(zhí)行卻缺乏力度。比如《會計法》有三處提到“依法追究刑事責任”，但在現(xiàn)實生活中，因弄虛作假而“追究刑事責任”的，似乎還沒有。問題在于，怎么才算“情節(jié)嚴重”，缺乏量刑標準�！敖o國家造成重大經(jīng)濟損失的”，即使不是弄虛作假，也要追究刑事責任。問題還在于，誰來執(zhí)法沒有明確，因而導致執(zhí)法不嚴，而執(zhí)法不嚴，立法再多也不過是一紙空文。正因為如此，迄今還沒有哪一位單位行政領(lǐng)導人、會計人員和其他人員因“造假帳”而被判刑的。

　　2.“集體利益”保護色。經(jīng)濟體制改革形成了利益主體多元化的格局。于是，“上有政策，下有對策”。企業(yè)領(lǐng)導人會打著保護集體利益的旗號，運用會計造假的手法欺騙會計信息的使用者，或騙取貸款，或逃避稅收，或化公為私，或截留收入。

　　3.“官出數(shù)字，數(shù)字出官”，浮夸風沉渣泛起。這是干部體制、人事體制上的弊端。特別是實行經(jīng)營承包責任制以后，將承包指標的完成情況作為考核干部“政績”的依據(jù)，導致短期行為，竭澤而漁，虛報數(shù)據(jù)，巧取豪奪。上級部門高高在上，偏聽偏信，亂“炒”胡“編”者往往得到重用。

　　4.頂?shù)米〉恼静蛔。�站得住的頂不住。由于會計缺乏獨立性，會計人員不得不聽從單位行政負責人的擺布。盡管《會計法》明文規(guī)定，“會計人員按照干部管理權(quán)限的規(guī)定任免，企業(yè)事業(yè)單位的會計機構(gòu)負責人、會計主管人員的任免并應經(jīng)過上級主管單位同意�！睂嶋H上并沒有嚴格執(zhí)行。有些單位會計人員堅持原則就得或明或暗“穿小鞋”，或調(diào)動，或下崗。加上現(xiàn)在機構(gòu)重組，有些單位不再有“上級主管單位”，因而會計人員即使受到不公正待遇，也無人出面主持公道。會計人員“腰板”不硬，有時不得不隨波逐流。

　　5.社會監(jiān)控系統(tǒng)不健全，會計市場條塊分割，存在不正當競爭�，F(xiàn)在，除了部分股份制企業(yè)、中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，由會計師事務所的注冊會計師進行會計報表年度審計以外，絕大多數(shù)的大中型企業(yè)均未進行會計報表的年度審計，更不用說如汪洋大海的集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)和私營小企業(yè)，連內(nèi)部審計都是一片空白。更有甚者，相當多的企業(yè)還沒有建帳，“腦袋帳”、“口袋帳”也不在少數(shù)。干部調(diào)動頻繁，但從沒有“離任審計”。靠一年一度的 “大檢查”，難免掛一漏萬，有的只能“走過場”。

　　6.對貪污腐敗行為打擊不力�，F(xiàn)在，有些人紙醉金迷，利欲熏心。會計隊伍中確實有些人故意制造假帳，翻手為云，覆手為雨，遮人耳目。一些虧損企業(yè)養(yǎng)了不少“蛀蟲”，應該徹底清查。有些單位負責人濫用權(quán)力，以權(quán)謀私，或公費旅游，或公費裝修，吃、喝、玩、樂，揮霍無度。經(jīng)濟不公開，沒有透明度，職工不知道葫蘆里賣的是什么藥。

　　7.企業(yè)負責人對會計準則、政策、法規(guī)制度不了解、不熟悉，會計人員本身的思想、業(yè)務素質(zhì)不能適應變化了的形勢。

　　三、會計信息真實性的責任保證系統(tǒng)

　　為了確保會計信息的真實、可靠，必須建立嚴密的“多層次過濾式”的責任保證系統(tǒng)。這個系統(tǒng)的子系統(tǒng)應包括法人責任保證系統(tǒng)、總會計師責任保證系統(tǒng)、會計人員責任保證系統(tǒng)、注冊會計師責任保證系統(tǒng)和社會監(jiān)督責任保證系統(tǒng)。

　　會計，是與責任緊密聯(lián)系在一起的。會計信息的真實性，最根本的是要依靠各級主管人員與經(jīng)辦人員的高度責任感來保證。

　　建立會計信息真實性的責任保證系統(tǒng)就是要求提供會計信息的各個環(huán)節(jié)，都要嚴格把關(guān)，從法人代表、總會計師到每一位會計工作者，都有責任保證會計信息的真實可靠。

　　1.法人代表的會計責任。保證會計信息的真實性，企事業(yè)單位主要負責人要負主要責任。保證本單位會計信息的合法、真實、準確和完整，這是對單位主要負責人的起碼要求，如果由于會計信息失真而導致決策失誤或財產(chǎn)嚴重損害的，首先要追究單位主要負責人的責任。

　　從表面上看，會計信息是由會計人員、會計機構(gòu)提供的，因而會計信息失真似乎應該由會計人員、會計機構(gòu)負責。其實，從根本上看，會計信息失真的根子卻在單位主要負責人。單位主要負責人是防止會計信息失真的第一道防線。如果會計人員故意造假帳，必然出于某種目的，單位主要負責人要把好關(guān)，不許會計人員把水攪渾，從中漁利；如果會計人員未按有關(guān)規(guī)定提供真實的信息，單位主要負責人也要把好關(guān)，然后才簽字蓋章，不能把公章和私章都交給秘書，上報的會計報表連看都不看，閉著眼睛蓋章。對于單位會計信息失真，單位主要負責人不能借口不懂會計業(yè)務，或者借口會計工作是會計人員、會計機構(gòu)的事情而推諉責任。

　　朱镕基副總理關(guān)于整頓會計工作秩序的“約法三章”指出：“凡是企業(yè)、事業(yè)單位應當建帳而不建帳，或者建帳而不符合”兩法“（即《中華人民共和國會計法》和《中國注冊會計師法》）、”兩則“（即《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》）規(guī)定的，必須追究單位主要負責人的責任。”“凡是單位領(lǐng)導人授意、指使、強令會計人員編造、篡改會計數(shù)據(jù)，弄虛作假，損害國家和社會利益的，必須嚴肅追究單位主要負責人的法律責任。”因此，保證會計信息的真實可靠，是企業(yè)事業(yè)單位的法人代表責無旁貸的義務和神圣的天職。

　　2.總會計師的會計責任。大中型企業(yè)事業(yè)單位的總會計師是會計信息的提供者和信息質(zhì)量的監(jiān)督者，應該是防止會計信息失真，保證會計信息質(zhì)量的第二道防線。

　　在實際生活中，有些單位領(lǐng)導人常常給總會計師出難題，如：私設小金庫；把對外投資收益轉(zhuǎn)到帳外（體外循環(huán)）；辦“三產(chǎn)”由單位出資出物，個人賺了，公家賠了，造成效益流失；招待費“白條子”報帳，超指標，超標準；在盈虧不實，潛虧掛帳的情況下，還要做出“利潤”，等等。

　　總會計師應該有職有權(quán)，同時要勇于負責。我們建議在全國范圍內(nèi)進行一次全面檢查，凡是應該設立總會計師而沒有設立的，要結(jié)合建立現(xiàn)代企業(yè)制度，及時完善總會計師制度，配備稱職而負責的總會計師。

　　總會計師應對編制會計報表負責，其中包括選擇和應用適當?shù)臅�計處理方法，保持完整的會計記錄，建立健全必要的�?nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，并對會計資料的真實性、完整性、合法性負責。

　　3.會計人員的會計責任。早在1984年4月24日財政部發(fā)布的《會計人員工作規(guī)則》對會計人員的責任就作了明確的規(guī)定，1996年6月財政部對此規(guī)則進行了補充和完善，重新發(fā)布了《會計基礎工作規(guī)范》及其說明，對會計人員的責任作了具體而明確的規(guī)定：①會計人員對發(fā)生的每一項經(jīng)濟業(yè)務，必須取得或填制原始憑證。②會計人員要根據(jù)審核無誤的原始憑證填制記帳憑證。③會計人員要嚴格審核原始憑證。發(fā)現(xiàn)有錯誤的原始憑證，應當由開出單位重開或者更正，更正處應當加蓋開出單位的公章。對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，要求經(jīng)辦人員更正補充。對不真實、不合法的原始憑證，不予受理。對弄虛作假、嚴重違法的原始憑證，在不予受理的同時，應予以扣留，并及時向領(lǐng)導報告，請求查明原因，追究當事人的責任。④會計人員應當根據(jù)審核無誤的會計憑證登記帳簿。⑤會計人員必須按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定編制財務報告，做到數(shù)字真實，計算準確，內(nèi)容完整，說明清楚。任何人都不得篡改或授意、指使他人篡改會計報表的有關(guān)數(shù)字。⑥會計人員工作調(diào)動或因故離職，必須將本人所經(jīng)管的會計工作全部移交給接替人員。沒有辦清交接手續(xù)的，不得調(diào)動或者離職。接替人員應當認真接管移交的工作，并繼續(xù)辦理移交的未了事項。移交人員對所移交的會計憑證、會計帳簿、會計報表和其他有關(guān)資料的合法性、真實性承擔法律責任。

　　會計人員的會計責任其實也是一種道德責任。因此，對于會計人員來說，特別要強調(diào)會計職業(yè)道德規(guī)范。會計職業(yè)道德規(guī)范，是根據(jù)會計這一職業(yè)的特點，對會計人員在社會生活中的行為所提出的道德要求。它規(guī)定會計人員在履行職責中應該怎樣、不應該怎樣，并從道義上規(guī)定了以什么樣的思想、情操、態(tài)度、作風等待人接物、處理事務，去完成本職工作，為社會盡職盡責。

　　財政部發(fā)布的《會計基礎工作規(guī)范》及其說明對會計人員的職業(yè)道德作了明確的規(guī)定：會計人員辦理會計事務應當實事求是，客觀公正；按照會計法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的程序和要求進行會計工作，保證所提供的會計信息合法、真實、準確、及時、完整，保守本單位的商業(yè)秘密；會計人員違反職業(yè)道德的，由所在單位進行處罰；情節(jié)嚴重的，由會計證發(fā)證機關(guān)吊銷其會計證。

　　4.注冊會計師的會計責任。注冊會計師是經(jīng)國家批準，執(zhí)行會計查帳驗證業(yè)務和會計咨詢業(yè)務的人員。注冊會計師依法獨立執(zhí)行業(yè)務，受國家法律保護。

　　注冊會計師應當恪守公正、客觀、實事求是的原則，對所出具報告書的內(nèi)容的正確性、合法性負責。

　　注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務中，發(fā)現(xiàn)有弄虛作假，營私舞弊與違反國家法律、行政法規(guī)行為的，應當在出具的報告中明確指出；委托人示意作不實或者不當證明的，應當予以拒絕。

　　注冊會計師違反工作規(guī)則造成不良后果的，會計師事務所應當如實上報，由主管財政機關(guān)根據(jù)情況分別給予警告、罰款、暫停執(zhí)行業(yè)務、吊銷注冊會計師證書等處分。注冊會計師確實不稱職的，原批準注冊的財政機關(guān)應當撤銷注冊，收回注冊會計師證書，并報財政部備案。注冊會計師觸犯刑律，構(gòu)成犯罪的，由司法機關(guān)依法懲處。

　　5.社會職能部門的會計責任。銀行、財政、稅務、工商行政管理等職能部門，不僅是會計信息的使用者，而且也是會計信息真實性的監(jiān)督者。銀行扮演著社會會計、社會統(tǒng)計的角色，是會計信息的總匯。企業(yè)事業(yè)單位的許多經(jīng)濟活動，都是通過銀行發(fā)生的，因而銀行最有條件對企業(yè)事業(yè)單位的會計信息進行監(jiān)控。財政、稅務、工商等職能部門，都可以結(jié)合自己的專業(yè)職責，來保證企業(yè)事業(yè)單位的會計信息真實可靠。“凡是企業(yè)、事業(yè)單位應當建帳而不建帳，或者建帳而不符合”兩法“、”兩則“規(guī)定的，稅務部門不得售予稅票、發(fā)票，工商行政管理部門不得發(fā)給營業(yè)執(zhí)照、年檢證明，情節(jié)嚴重的可以責令停止營業(yè)�！�

　　還應該看到，許多經(jīng)濟犯罪案件，都與會計造假有關(guān)。因此，檢察機關(guān)、司法機關(guān)也必須密切注視會計信息，要筑起反貪污反賄賂的鋼鐵長城，就要對會計信息的失真性負監(jiān)督檢查責任。社會上假發(fā)票、假收據(jù)，是會計造假的毒菌，必須予以掃蕩。要徹底鏟除經(jīng)濟犯罪溫床，就要保證會計信息的真實、可靠。

　　「注釋」[1]張冠李戴：有的單位專項資金被其他項目擠占，以其他項目的單據(jù)在專項資金項目下報帳。

　　[2]偷天換日：有的暗中改變重大財務事項的真相，有的故意延長跨期攤配費用的攤銷期限，人為調(diào)節(jié)特定會計期間的損益。

　　[3]無中生有：有的違背銷售實現(xiàn)確認原則，采取年終突擊開票方式，虛增“應收帳款”和“產(chǎn)品銷售收入”，人為地增大當年經(jīng)濟效益；有的則虛列項目，編造會計事項，欺騙財政、金融部門。

　　[4]暗渡陳倉：有的與有關(guān)單位私下串通，出于各自不同的目的共造假證，非法擠點挪用資金。

　　[5]金屋藏嬌：有的通過少轉(zhuǎn)成本、少攤費用等手法，將虧損變?yōu)橛�利，有的將生產(chǎn)經(jīng)營支出或損失長期掛在 “生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“待處理財產(chǎn)損溢”等帳戶，隱匿虧損。

　　[6]渾水摸魚：有的采用復印件作憑證，省略必要的核算過程，或者憑證不歸檔等進行作弊。